舞弊导向审计模式研究：基于风险控制角度

资本市场的舞弊与反舞弊斗争由来已久，在这个充满风险和利益诱惑的市场中，这场斗争还会一直持续下去。18世纪英国南海公司事件是上市公司舞弊的经典案例，导致股份公司被禁达一百年之久，也正是此事件促使独立审计正式走上历史舞台，并唤起了政府机构、社会公众和投资者等广大利害关系方对上市公司舞弊行为的极大关注，独立审计也开始对舞弊行为及其审计技术与策略进行理论分析与研究。以英国南海公司事件为发端，独立审计的发展主要经历了会计账目审计、资产负债表审计和财务报表审计三个阶段，审计模式也相应经历了账项基础审计、制度基础审计和风险导向审计三个阶段。在一百多年发展历程中，审计环境的变化成为推动审计模式演进的外在动因，政治、经济、社会等审计环境的变化必然要求审计模式随着审计环境变化而作出相应的调整。同时，审计环境的变化也使审计目标不断发生变化，从账项基础审计阶段的查错防弊、资产负债表审计阶段的信用证明、财务报表审计阶段的公允反映及现代审计阶段的公允反映与查错防弊并重，都体现了审计环境变化对审计目标的影响，从而使审计人员不断调整审计范围和方式，以适应审计目标的要求，从而推动审计模式的变革。推动审计模式演进的内在动因则是独立审计行业自身出于提高审计效率和质量、规避审计风险和责任、满足所有权监督需要三个方面的考虑。在实务中，审计人员往往需要在效率、质量、风险、责任之间不断进行权衡，选择既能提高审计效率和质量，又能规避审计风险与责任，进而满足所有权监督需要的审计方法，从而实现审计目标。这些因素的综合影响成为审计模式演进的重要推手，促使审计模式不断从简单向科学、从随意向规范、从单一向系统演进。目前，国内外对于舞弊问题的研究主要集中于三个方面:一是会计舞弊形成的动因分析;二是会计舞弊的识别研究;三是会计舞弊的防范与治理研究。这三个方面有着密切的逻辑关系，动因分析是识别和防范与治理研究的基础，识别研究是为了更好防范与治理，最终达到抑制舞弊的目的。前两个方面的研究在国内外学者共同努力下取得了丰硕成果，但舞弊治理问题却一直是个全球性难题。从国际背景看，世界各国的资本市场都存在不同程度的舞弊行为。尤其是进入21世纪以来，舞弊更是成为全球资本市场关注的焦点。以美国为例，安然、世通、山登、阳光电器、朗讯科技等世界知名公司舞弊案先后出现，2008年由美国次贷危机引发的金融危机在一定程度上也可以说是财务舞弊的结果。在发展中国家，由于证券市场的不完善和法律监管环境的不健全等因素，舞弊行为较之发达国家更加盛行。我国自1990年建立证券市场以来，上市公司舞弊行为层出不穷，琼民源、银广夏、郑百文、东方电子、蓝田股份等都是轰动一时的重大舞弊案，近年来的绿大地、海联讯、万福生科等舞弊案一再引发资本市场的震动。这些重大舞弊案不仅破坏了资本市场的正常运作与资源优化配置，更严重的是影响了注册会计师行业的公信力及投资者对资本市场的信心。相比之下，反舞弊工作的效率和效果都显得滞后，独立审计的质量与社会公众的期望差距越来越大。大量的审计诉讼和法律纠纷以及由此给审计界带来的经济和信誉损失都使审计职业界不得不考虑审计风险问题，并将风险控制作为应用审计模式时的导向性理念。风险导向审计自提出以来一直被认为是一种既能提高审计效率，又能保证审计质量的审计模式，其背后所体现的审计思想也发生了根本性转变。以风险控制为导向的理念决定了在风险导向审计模式下，审计风险模型由评估固有风险和控制风险转向评估重大错报风险，并以此为切入点设计审计方案和程序。20世纪90年代，风险导向审计逐渐成为主流的审计模式并为以“五大”为首的大型会计师事务所广泛使用，但是20世纪末和21世纪初爆发的触目惊心的舞弊案促使职业界对风险导向审计的缺陷和局限性进行反思。另外，对于“五大”所提出并推广的经营风险导向审计虽然将审计风险与经营风险相联系，但在实务中却广受批评，被认为是会计师事务所和注册会计师不顾财产所有者和社会公众利益而采取的明哲保身的做法，从根本上改变了审计的本质特征，极易诱发注册会计师的“道德风险”。虽然各国审计准则都体现并在实务中大力贯彻风险导向审计理念，但是由于风险导向审计在实施时一直缺乏具体操作指引，风险评估的准确性并不高，导致风险评估流于形式、风险评估无法与具体审计程序相联系，尤其是难以发现管理层绕过内部控制实施舞弊的风险，风险导向审计的应用出现了障碍。风险导向审计在应对舞弊方面存在的缺陷也促使审计理论界与实务界从多角度进行广泛研究，并先后提出了公司治理导向审计、行为导向审计、管理舞弊导向审计等概念，对风险导向审计内涵进行丰富和扩展，并用于审计实务指导审计实践。20世纪90年代以来，审计职业界开始孜孜不倦地探索新的审计模型。与此同时，国内外关于舞弊理论研究取得重大成果，各国的审计准则也相应进行修订，不仅强化了注册会计师在审计中对舞弊的关注，也明确了注册会计师对于揭示舞弊的责任。审计目标的变化使查找舞弊成为注册会计师的主要责任，现行审计准则已经体现出不折不扣的舞弊审计思想。在审计环境和审计目标发生重大变化背景下，舞弊导向审计模式的提出与应用成为独立审计发展特定阶段的必然选择。舞弊导向审计是指以重大错报风险中舞弊风险的评估为切入点，运用“职业怀疑”和分析程序对舞弊风险因素进行识别，并根据评估和识别结果设计进一步审计程序，收集能够解除注册会计师对舞弊怀疑的充分、适当的审计证据，出具审计报告的审计模式。舞弊导向审计是在新的审计环境和审计需求下提出，旨在通过审计来治理舞弊，是一种适用于特定审计目标、满足特定审计需求的审计模式。它是在风险导向审计模式理论基础上，充分吸收公司治理导向审计、行为导向审计等模式的优点，并结合审计环境和审计目标的变化以及目前审计实务中面临的最为严峻问题提出的，是风险导向审计的一种创新形式。从现实角度来说，舞弊导向审计模式的提出主要基于以下三方面的原因:一是舞弊已经成为财务报告中最为严重的错报，而且随着经济业务的日益复杂多元，舞弊也呈现出动机复杂化、手段多样化、规模扩大化、舞弊链条系统化趋势，使得财务报告审计中舞弊发现难度越来越大，审计难度和审计风险也空前扩大。二是舞弊的评估与识别要求更多的审计资源的投入。对于舞弊风险的评估往往需要注册会计师运用多学科知识，同时还要有高超的分析能力和敏锐的洞察力，会计师事务所需要选派更有经验的注册会计师，审计过程中往往需要实施额外的审计程序，对高风险舞弊点配置更多、更优秀的审计资源以控制审计风险。三是舞弊与审计失败、审计诉讼关系密切。综观国内外一系列重大舞弊案无不牵涉到审计失败问题，是引发审计诉讼的主要原因。美国安然事件直接使国际著名的五大会计师事务所之一的安达信破产;我国银广夏舞弊案使当时国内最大的深圳中天勤会计师事务所被撤销；2013年云南绿大地案涉及的证券保荐机构、律师事务所及会计师事务所和注册会计师都受到有史以来最为严厉的惩罚。因此，审计失败不可避免地与财务报告舞弊紧密联系在一起，由审计失败造成的经济及名誉损失也是现代审计面临的一大困境。本书在提出舞弊导向审计理念、构建了舞弊导向审计实施程序框架的同时，重点讨论了舞弊风险识别与评估的方法，在借鉴国内外研究成果基础上，运用“舞弊三角”理论对舞弊风险因素进行分析，提出了通过“红旗标志”、异常性财务指标、特殊经营业务、内部控制特征、内幕交易、盈利能力等识别舞弊的方法，强调分析程序和“舞弊推定”假设在实务中应用的重要性。本书的研究也注意到在我国审计理论建设与实务水平脱节的现实情况下，舞弊导向审计的实施面临很多制约性因素。独立审计行业所处的社会环境、监管环境、法律环境、市场环境，以及独立审计界自身的行业发展状况、审计独立性的保持、职业道德和执业能力水平的高低等都会不同程度地影响舞弊导向审计模式的应用。限于篇幅以及突出研究主题的考虑，本书只对这些制约性因素进行简要论述，提出的也是宏观性策略，对于独立性制度建设问题、注册会计师职业道德问题和专业胜任能力提升问题等并未做深入阐述，这些是本研究的未来研究方向。客观地说，舞弊导向审计模式的全面推行实施还有很长的路要走，它需要社会、政府、企业、公众以及注册会计师等多方面的共同努力。本书作者长期从事审计教学，致力于资本市场监管、上市公司财务信息质量分析、舞弊审计等方面的理论研究，并将研究成果集结成此书。在写作过程中，得到很多老师、同事和朋友的鼓励，在此表示衷心感谢。但由于个人能力及水平有限，书中不可避免地存在许多不足之处，诚请各位专家、同行批评指正。崔奇2015年6月

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